В какой стадии процесса допускается процессуальное правопреемство. Процессуальное правопреемство, его отличие от правопреемства в гражданском праве
На момент отражения операций купли-продажи и бухгалтерские проводки влияет переход права собственности на товары. Особенности учета для каждой стороны сделки рассмотрим в нашем материале.
Говорить о том, что переход права собственности на товары совсем не урегулирован, нельзя. Проанализируем положения действующего законодательства.
Как переход права собственности на товары прописывают в договоре
Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ, переход права собственности на товары происходит в момент их передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь передачей товара признается его вручение покупателю или сдача перевозчику для отправки покупателю. Причем передачей товара признают и сдачу его в организацию связи для пересылки покупателю (ст. 224 Гражданского кодекса РФ).
Законодательство не запрещает сторонам самостоятельно устанавливать в договоре вариант перехода права собственности и предусмотреть наиболее удобный и подходящий для них момент перехода этого права. Например, переход права собственности на товары в момент полной оплаты, после внесения частичной оплаты, размер которой дополнительно оговаривается в договоре или непосредственно в момент поступления товара на склад покупателя. Однако стороны должны обязательно это указать в договоре. Если это не сделано, то право собственности переходит в момент передачи ценностей.
Особенности учета связаны с тем, что одно из условий признания выручки - переход права собственности на товары к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому если условие о моменте перехода права собственности в договоре специально не оговаривается или стороны указали общее правило, то продавец отражает выручку в момент передачи товаров.
В этом случае в бухгалтерском учете делают следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90
– признана выручка от реализации на основании документов на передачу товаров покупателю;
Дебет 90 Кредит 41
– списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90 Кредит 68
– начислен НДС с реализации.
В том случае, когда по условиям договора право собственности на переданный товар переходит к покупателю в особом порядке, товары учитывают на счете 45 «Товары отгруженные». Этот счет используют, например, если покупатель приобретает право собственности после полной оплаты товара.
Тогда в бухгалтерском учете записывают:
Дебет 45 Кредит 41
– отражена себестоимость товаров, переданных покупателю, на основании отгрузочных документов;
Дебет 51 Кредит 62
– поступила оплата товара от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90
– признана выручка от реализации на момент перехода права собственности к покупателю (оплата товара);
Дебет 90 Кредит 45
– списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90 Кредит 68
– начислен НДС с реализации.
Важно!
Необходимые условия признания выручки в бухучете
Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка признается при наличии следующих условий:
– организация имеет право на получение этой выручки исходя из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
– сумма выручки может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, которые были получены организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.
… у покупателя
Для правильного оприходования приоретенных ценностей покупатель обращает внимание на переход права собственности на товары. Особенности учета связаны с тем, что товары, на которые право собственности не перешло, нельзя учитывать на балансовых счетах. В этом случае необходимо оприходовать полученные товары на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». И только после того, как будут выполнены все условия договора и право собственности на товар перейдет к покупателю, товары следует оприходовать на балансовый счет 41 «Товары».
Для особого случая перехода права собственности на товар, например после его полной оплаты, бухгалтерские проводки будут такими:
Дебет 002
– принят на забалансовый учет товар, полученный на основании отгрузочных документов;
Дебет 60 Кредит 51
– оплачен поставщику полученный товар;
Кредит 002
– списан с забалансового учета товар;
Дебет 41 Кредит 60
– оприходован товар на основании отгрузочных документов в момент перехода права собственности;
Дебет 19 Кредит 60
– отражен «входной» НДС.
Отметим, что хотя фактически товар находится у покупателя, распоряжаться им он не может. Ведь право собственности сохраняется за продавцом (до оплаты товара). Если в срок, предусмотренный договором, полученный товар не будет оплачен покупателем, продавец имеет право потребовать вернуть его. Следовательно, стороны должны обеспечить наличие и сохранность товара у покупателя (ст. 491 Гражданского кодекса РФ). О негативных последствиях в этом случае мы сказали ранее.
А вот если право собственности на товар переходит к покупателю в обычном порядке (в момент получения), то для оприходования сразу применяют счет 41.
Переход права собственности на товары: особенности налогового учета
… у продавца
При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль момент перехода права собственности на товар не менее важен. Если торговая организация применяет метод начисления, то доход от реализации товаров признается в день их реализации. Это правило установлено пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
С точки зрения налогового законодательства реализация товаров – это возмездная передача права собственности на них (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Но вот когда именно право собственности переходит от продавца к покупателю, налоговое законодательство не уточняет. Поэтому на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ этот момент нужно определять исходя из норм гражданского законодательства, то есть аналогично правилам, применяемым в бухгалтерском учете.
Однако предостережем организацию-продавца от соблазна во всех договорах указывать переход права собственности в момент оплаты товаров покупателем. Дело в том, что в этом случае продавец может признавать выручку позднее, но и покупатель несет особые обязательства по полученному товару. Ведь он не может распоряжаться не принадлежащим ему товаром и в первую очередь использовать в своей коммерческой деятельности.
В таком случае обе стороны должны принять ряд необходимых мер. Покупатель должен обеспечить индивидуализацию полученного товара (его отграничение от иного товара) на случай возврата. А вот продавец должен контролировать его сохранность и наличие у покупателя. Если это не выполнено, налоговики имеют все основания признать выручку на дату отгрузки, а не на дату оплаты товара.
Такой подход продемонстрировал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98.
… у покупателя
При дальнейшей реализации полученных товаров организация имеет право уменьшить доход на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).
Если на основании договора право собственности к покупателю переходит в особом порядке, например после оплаты, то распоряжаться ими он не может. Не имеет он права их и перепродать. Соответственно, стоимость таких товаров нельзя включать в состав налоговых расходов.
Важно!
Определение самого распространенного гражданского договора – договора купли-продажи дает статья 454 Гражданского кодекса РФ. Этот вид договора является одной из юридических форм оформления перемещения материальных ценностей от одного лица к другому. Самая характерная черта такого договора – его возмездность.
На основании договора купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется его принять и уплатить за него определенную денежную сумму, то есть цену.
Все отношения, возникающие между сторонами при заключении договора купли-продажи, регулируются статьями 454-558 Гражданского кодекса РФ. Причем сторонами договора могут быть любые участники гражданских правовых отношений. По общему правилу продавцом выступает собственник товара, однако им могут быть комиссионеры, агенты, доверительные управляющие и другие лица, получившие необходимые полномочия.
Договор купли-продажи считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (ст. 432 Гражданского кодекса РФ).
Согласно статье 432 Гражданского кодекса РФ, стороны договора купли-продажи должны определить его существенные условия. К таковым отнесены условия:
– о предмете договора;
– названные в законе или иных правовых актах как существенные;
– необходимые для договоров данного вида;
– все те, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Переход права собственности на товар является актуальным вопросом, который затрагивает практически любого предпринимателя, поэтому важно знать все тонкости и нюансы данной процедуры. В статье рассмотрим особенности перехода прав, условия и другие моменты.
Переход права собственности на товар – общие положения
Переход права собственности на товар является важнейшим механизмом регуляции экономических отношений, который устанавливает порядок передачи продукции и права на владение ею покупателю. Общее положение данной процедуры регулируется ст. 223 ГК Российской Федерации, которая гласит, что право владения возникает по факту осуществления передачи продукции, если другое не указано в договоре или другой сопутствующей документации.Под передачей, согласно ст. 224 ГК РФ, подразумевается вручение материальной ценности и сопутствующих бумаг покупателю или перевозчику. По Гражданскому Кодексу (часть 1 ст. 455), товаром может являться любой предмет, соответствующий правилам товарооборота.
Обычно подразумевается, что покупатель товара получает право собственности на него исключительно по факту уплаты полной его стоимости. Это позволяет продавцу обезопасить себя от мошенничества, от несвоевременных платежей или полного отказа от них. Если такое произойдет, он может подать иск в суд. Кроме этого, по желанию продавца условия передачи права владения могут быть пересмотрены.
При получении права владения покупатель получает:
- полномочия, предписываемые собственникам;
- риски порчи продукции;
- риск ареста товара или возможность передачи долгов на вещь;
- затраты по содержанию приобретенных продуктов.
Как определяется момент передачи права собственности?
Как уже было сказано, согласно общему положению, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар переходит в момент передачи его покупателю или перевозчику. Но данная норма является диспозитивной, ведь покупатель может указать в сопроводительных документах условия, которые подходят конкретно ему.Как правило, наиболее распространенными считаются следующие случаи, когда осуществляется переход права собственности:
- По факту оплаты. Предусматривается, что право владения товаром переходит в момент передачи продавцу полной стоимости приобретаемой продукции.
- Истечение конкретного срока. Полная передача прав осуществляется только через определенный промежуток времени, указанный в договоре.
Условия передачи прав собственности на товар могут меняться по обоюдному согласию продавца и покупателя. При этом они могут отличаться как от тех условий, которые были установлены ранее, так и от тех, которые прописаны в ст. 223 ГК РФ.
Переход права собственности при поставке товара
Договор поставки является наиболее распространенным видом документа в экономических отношениях между физическими и юридическими субъектами. Он относится к предпринимательской документации, поэтому одна из сторон, фигурирующих в нем, в обязательном порядке должна являться предпринимателем.Как правило, передача прав собственности на товар по договору поставки осуществляется по факту его вручения покупателю. Но, как и в любой ситуации, по согласию продавца и покупателя могут быть оговорены и другие условия:
- передача товара перевозчику;
- по факту оплаты;
- доставка товара покупателю;
- встречная поставка и т.д.
Переход права собственности на товар при импорте
В соответствии с правилами, момент переход права собственности на товар при импорте может быть оговорен во внешнеторговом контракте. Опять же, продавец вправе сам устанавливать условия такого перехода: факт оплаты, передача курьеру, прибытие на склад покупателя и т.д. Если же конкретных условий в договоре не указано, то момент перехода определяется согласно соответствующим законодательным актам страны продавца.Кроме того, при оформлении импортных товаров бухгалтера часто прибегают к их оформлению по системе Инкотермс, которая предусматривает дату перехода рисков на смерть или повреждение ТМЦ. Это является наиболее оптимальным подходом и существенно упрощает регуляцию некоторых юридических и экономических аспектов.
Регуляция вопросов, связанных с переходом прав на товар при импорте, имеет множество различных нюансов и тонкостей, поэтому не стоит полагаться только на себя. Лучше всего обратиться к специалисту, который сможет все правильно оформить.
Передача товара без перехода права собственности
В современной практике организации часто передают товар без предоставления прав собственности. Как правило, это происходит в следующих случаях:- Передача товаров под реализацию. В таком случае продавец передает другой компании продукцию для ее дальнейшей продажи.
- Передача по договору мены. Такая практика распространена при бартерных сделках, когда одна компания предоставляет другой ТМЦ на условии обмена.
- Передача по договору с условием отсрочки. Часто бывает, что продукция передается покупателю на условиях перехода прав владения по истечению определенного периода.
ВАЛЕНТИНА ПУШИХИНА, ведущий аудитор ООО «Аудиторская консалтинговая компания «Ветар»
Договор поставки один из самых распространенных видов договоров и чаще других применяется в хозяйственной практике.
Правоотношения, возникающие по договорам поставки, регулируются главой 30 второй части Гражданского кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору поставки одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Правовые основы
Договор поставки является сделкой, то есть совершается гражданами и юридическими лицами только с намерением вызвать гражданско-правовые последствия.
По моменту возникновения договор является консессуальным. То есть для его возникновения достаточно соглашения сторон по всем основным условиям договора. В момент соглашения сделка считается заключенной, и у участников возникают соответствующие права и обязанности. Договор поставки будет заключен в тот момент, когда стороны договорятся о количестве и наименовании товара. Условия о его цене, сроках уплаты денежных средств и передачи товара будут являться уже дополнительными. Все последующие действия впоследствии будут совершаться во исполнение уже заключенной сделки.
По общему правилу в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки поставки, как сделки юридических лиц между собой и с гражданами, должны совершаться в простой письменной форме. Сделка по договору поставки товара может быть совершена путем акцепта (принятия) оферты (предложения) продавца покупателем. В этом случае, при фактическом исполнении договора, соблюдение простой письменной формы не требуется.
Договор поставки является предпринимательским. То есть данный договор отличается особым субъектным составом. По крайней мере одной из сторон в нем выступает субъект, имеющий статус предпринимателя.
Особенность предпринимательского договора ввиду опосредования им по общему правилу публичной деятельности состоит, с одной стороны, в использовании простых форм его заключения, а с другой - в формулировании четких и строгих условий, устанавливаемых правилами публичных договоров и договоров присоединения.
Рассмотрим основания (способы) возникновения права собственности на поставленные товары. В теории их обычно делят на первоначальные и производные. Так, по критерию воли к первоначальным способам будут относиться такие, при которых право собственности возникает независимо от воли предшествующего собственника (национализация, конфискация, реквизиция, находка и т. п.); к производным - при которых право собственности возникает по воле предшествующего собственника (купля-продажа, дарение, мена и т. д.) По критерию правопреемства к первоначальным способам возникновения права собственности будут относиться такие способы, при которых право собственности возникает на вещь, ранее никому не принадлежавшую (т. е. правопреемства нет). К производным - такие способы, при которых право собственности возникает в порядке правопреемства.
С наличием или отсутствием правопреемства законодатель связывает определенные правовые последствия.
Момент перехода права собственности на товар по договору поставки обычно связывается с моментом фактической его передачи покупателю. Однако в договоре может быть предусмотрено иное. Например:
1) момент отгрузки товара первому перевозчику;
2) момент оплаты;
3) момент встречной поставки товара;
4) момент доставки товара покупателю;
5) выполнение иных условий.
То есть можно сказать, что момент перехода права собственности к покупателю при таких условиях отсрочен относительно обычного порядка перехода права собственности.
В то же время следует учитывать тот факт, что под передачей имущества признается не только фактическое вручение вещи, но и фактическое поступление имущества во владение приобретателя или указанного им лица (например, доставка на его склад), а также передача ему товарораспорядительного документа на вещи (ст. 224 ГК РФ).
Знание момента перехода права собственности при отчуждении вещи имеет большое практическое значение, ибо с этого момента наступают следующие правовые последствия:
Приобретатель получает все три правомочия собственника (ст. 209 ГК РФ);
На приобретателя переходит риск случайной гибели вещи (ст. 211 ГК РФ);
На вещь собственника может быть обращено взыскание по долгам, на нее может быть наложен арест (ст. 237 ГК РФ);
Собственник несет расходы по содержанию вещи (ст. 210 ГК РФ).
Налоговые особенности
В настоящее время налоговые правоотношения в нашей стране регулируются Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ). К документам, регламентирующим налоговые правоотношения, нужно отнести также и Инструкции, Положения, разрабатываемые Минфином РФ и ИМНС РФ. Для разъяснения отдельных положений Налогового кодекса РФ налогоплательщик может руководствоваться письмами Минфина РФ, и письмами ИФНС различных уровней, иными нормативно-правовыми актами. Однако в соответствии с действующим законодательством письма не являются нормативно-правовыми актами и лишь отражают мнение органа, его написавшего.
Для целей налогообложения отсроченный порядок перехода права собственности имеет практическое значение при исчислении налога на прибыль организаций. Ранее, до 01.01.06, данные особенности влияли также и на исчисление налога на добавленную стоимость, но в связи с вступлением в силу поправок в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 06.12.05 №158-ФЗ, специфика порядка перехода права собственности больше не влияет на расчет и сумму НДС по договорам поставки. Так, в действующей с этого момента редакции ст. 167 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления НДС, в том числе и по договорам купли-продажи, необходимо применять наиболее раннюю из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар. Такая передача права собственности в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ приравнивается к его отгрузке.
В статье будут рассмотрены только налоговые последствия отсроченного порядка перехода права собственности при исчислении налога на прибыль организаций.
Налоговые правоотношения, связанные с порядком расчета и уплаты налога на прибыль организаций, отражены в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
За последние 8 лет в Налоговой кодекс РФ были внесены поправки ста тридцатью пятью Федеральными законами РФ. Это свидетельствует о сложности и важности проблем налогообложения в текущей деятельности государства.
По общему правилу в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар на возмездной основе, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
В соответствии со ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором поставки предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором, либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Возможность предусмотреть в договоре поставки условие об особом моменте перехода права собственности предоставляет п. 1 ст. 223 ГК РФ, согласно которому право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Таким образом, по общему правилу в соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Необходимо отметить, что момент перехода права собственности и момент исполнения обязанности продавца передать товар, о котором идет речь в ст. 458 ГК РФ, по своей правовой сущности категории различные. Если в ст. 223 ГК РФ говорится о вещном праве собственности, то в ст. 458 ГК РФ - об исполнении обязательства. То есть продавец может выполнить свои обязательства по договору купли-продажи и без перевода права собственности на покупателя. данный перевод по условиям договора может быть отсрочен на определенный срок, в течение которого юридически возможно, по согласованию сторон, возвратить вещь без нового перевода права собственности, так как покупатель фактически собственником еще не стал, следовательно, без использования счетов реализации, потому как юридически такой реализации в данном случае не возникнет.
Необходимо обратить внимание на одно очень важное обстоятельство: момент возникновения права собственности стороны могут изменять по своему усмотрению лишь в отношении индивидуально определенных вещей. Причем вещи должны оставаться индивидуально определенными и у покупателя. Таким образом, если покупатель, получив товар от поставщика в какой-либо таре или емкости, затем в процессе хранения смешал его с другим аналогичным, но полученным от другого поставщика или по другому договору товаром, то положение об изменении момента перехода права собственности станет ничтожным. Право собственности в данном случае на товар перейдет в момент передачи, и любой возврат его поставщику с точки зрения права будет реализацией.
Существуют три точки зрения на налоговые последствия для исчисления налога на прибыль организаций отсроченного порядка перехода права собственности на товар.
1. Доходы признаются на дату отгрузки. Официальная позиция Минфина заключается в том, что если условиями договора поставки переход права собственности на реализованные товары предусмотрен после полной оплаты товара, то выручка должна признаваться в момент фактической передачи товара (Письмо Минфина РФ от 20.09.06 №03-03-04/1/667).
В соответствии с ним выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов. Это объясняется тем, что такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, который получен по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.
Контролирующие органы отмечают, что установить отсрочку условий в договоре недостаточно. должны соблюдаться еще и некоторые другие требования. Так, покупатель не может распоряжаться полученным товаром тем или иным образом. Например, продавать, передавать третьим лицам ит.д. (ст. 491 ГК РФ). Кроме того, несколько дополнительных требований приведено в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98 (далее - Письмо). Согласно указанному документу покупатель должен «принять меры по индивидуализации товара», который он в собственность не получил. Это означает, что такие ценности покупателю нужно хранить отдельно. Причем фирма-продавец должна «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя». Лишь тогда будет считаться, что право собственности на товар к покупателю не перешло. В противном случае продавцу придется начислить налог на прибыль независимо от тех или иных условий договора.
2. Доходы признаются на дату, предусмотренную в договоре. В то же время есть другое Письмо Минфина, в котором высказана противоположная позиция: налогоплательщик при определении момента признания доходов от реализации товаров должен исходить исключительно из условий договора (Письмо Минфина РФ от 20.07.06 №03-03-04/1/598).
Мнение Минфина РФ в данном письме обосновано следующим образом.
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии с п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Так, в целях налогообложения прибыли организаций исходя из положений ст. 271 НК РФ датой признания доходов от реализации товаров (работ, услуг) признается дата перехода права собственности на товары (работы, услуги), предусмотренная п. 1 ст. 39 НК РФ.
Таким образом, если договором поставки предусмотрен переход права собственности на реализуемые товары в момент доставки товаров на склад покупателя, то, исходя из норм главы 25 НК РФ, датой признания доходов от реализации товаров является дата поставки реализуемых товаров на склад покупателя.
Выбрать иную дату признания доходов от реализации товаров без изменения условий договора поставки организация не вправе.
В общем случае, исходя из положений параграфов 2 и 3 главы 30 ГК РФ, в договоре поставки должен быть указан конкретный срок поставки товара.
В то же время в соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 №18 в случаях, когда моменты заключения и исполнения договора не совпадают, а сторонами не указан срок поставки товара и из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, при разрешения споров необходимо исходить из того, что срок поставки определяется по правилам, установленным ст. 314 ГК РФ (ст. 457), то есть в разумный срок, а в случае если договор длящийся, то товар должен поставляться помесячно равными долями.
Срок поставки товаров - одно из важных условий договора поставки (в частности, для исчисления штрафных санкций за нарушение договорных условий).
Таким образом, организация при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг).
3. Дата признания расходов зависит от организации учета товаров. Президиум ВАС РФ разъяснил, что если стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара и продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя, то датой получения дохода признается дата отгрузки товара.
Даная позиция изложена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Письмо).
По материалам дела общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней.
Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.
Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.
Суд указал, что стороны (общество и покупатель) не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя. Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.
Правомерность заключения договоров с особым порядком перехода права собственности Президиум ВАС РФ отрицать не стал. Однако в п. 7 Письма судьи указали на дополнительные условия, которые должен выполнять продавец, не желающий тратить на уплату налога собственные средства.
В Письме жестко увязаны упомянутые нормы налогового законодательства с положениями ст. 491 ГК РФ (право продавца потребовать возврата товара, если покупатель его не оплатит). Естественно, чтобы воспользоваться таким правом, поставщик должен быть уверен в том, что его товар не пропадет и не будет перепродан. Такую уверенность обеспечивает запрет, предусмотренный этой же статьей, в отношении покупателя. До тех пор пока покупатель полностью не рассчитается с продавцом, ему не разрешается отчуждать товар или распоряжаться им по собственному усмотрению.
Казалось бы, никакой связи между запретом, адресованным покупателю, и налоговыми обязательствами поставщика нет. Однако Президиум ВАС РФ такую связь установил. В Письме сказано, что откладывать уплату налога можно только в том случае, если поставленный товар индивидуализирован, а продавец следит за его наличием у покупателя.
О том, как судьи на местах должны проверять соблюдение этих требований, в Письме не говорится. ВАС РФ лишь пояснил, что под словом «индивидуализация» надо понимать «отграничение» переданного товара от другого имущества покупателя.
В результате анализа всех приведенных выше точек зрения, автор статьи обращает внимание читателей, что ни в Письме ВАС РФ, ни в Письме Минфина РФ не говорится о том, как все эти «процедуры» можно осуществить технически. То ли устраивать внезапные ревизии склада покупателя, то ли требовать от него какой-либо документ, подтверждающий как «индивидуализацию», так и сохранность товара. Возможно, что второй вариант более оптимален. Причем такой документ должны совместно оформить представители продавца и покупателя. Ее можно назвать «Акт инвентаризации товаров, переданных по договору №___». Составить акт можно в произвольной форме. Главное, чтобы в нем были все реквизиты, предусмотренные для первичных документов ст. 9 федерального закона) №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 (ред. от 03.11.06), а именно:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Кроме того, было бы очень неплохо дополнить договор поставки товара пунктом, в котором было бы записано, что покупатель принимает неоплаченный товар на ответственное хранение и до окончательного расчета с продавцом не производит с ним никаких действий. Соответственно такой товар Покупатель должен учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Это бы явилось лишним доказательством правоты Продавца.
Впрочем, и такой оговорки может оказаться недостаточно. Из Письма следует, что продавец должен контролировать сохранность своего товара. На практике это означает, что представители продавца должны иметь беспрепятственный доступ на территорию покупателя.
Бухгалтерские особенности
Рассмотрим типовые бухгалтерские проводки при отражении реализации продукции собственного производства (товара) по договору поставки для коммерческих организаций на условном примере. При формировании проводок использован План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н.
