Учет и налогообложение договоров коммерческой концессии. Методика бухгалтерского учета операций по договорам коммерческой концессии

УЧЕТ ПО ДОГОВОРАМ КОММЕРЧЕСКОЙ КОНЦЕССИИ

Порядок учета переданных/принятых прав на использование нематериальных активов по лицензионным договорам

Порядок учета переданных/принятых услуг за пользование комплексом исключительных прав-роялти (ежемесячных платежей)

Счета учета используемые при расчетах с контрагентами:

76.11 Расчеты по договору франчайзинга (в руб.)

76.12 Расчеты по договору франчайзинга (в у.е)

1. Реализация услуг за предоставление комплекса исключительных прав по договору концессии. Ежемесячные поступления (роялти) от предоставления за плату у правообладателя

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, вознаграждение за предоставление комплекса прав по договору коммерческой концессии отражается в бухгалтерском учете на последнее число отчетного периода записью по дебету счета учета расчетов с организацией - пользователем, счетом 76.11 " Расчеты по Договорам коммерческой концессии", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы"

При расчетах, выраженных в эквиваленте доллара США по курсу ЦБ РФ на дату платежа

Для отражения расчетов в условных единицах необходимо завести по контрагенту договор по расчетам с покупателем, выбрать Валюту расчетов USD . Установить: «Взаиморасчеты ведутся по договору в целом»,«Расчеты ведутся в условных единицах».

По кнопке «Перейти» установить счет расчетов с контрагентом в у.е. -76.12 Расчеты по договору франчайзи

Выставляется счет на оплату в соответствующей валюте расчетов USD:

или Документом «Реализация товаров и услуг», находящегося в журнале (Продажа) на закладке «Услуги». Выбирается счет учета (БУ) и (НУ) - 91.01 «Прочие доходы» и Субконто (БУ)- Доходы (расходы), связанные с использованием исключительных прав. Сумма расчетов в валюте USA:

счет учета расчетов - 76.12 «Расчеты по Договорам франчайзи»;

счет учета расчетов по авансам -76.12 «Расчеты по Договорам франчайзи»;

При проведении документа формируются проводки:

по дебету счета 76.12 Субконто 1- контрагенты (Франчайзи), Субконто 2 - договоры и по кредиту счета 91.1 Субконто 1 вид прочих доходов:

При проведении регламентной операции «Закрытие месяца» (Журнал-Операции-Регламентные операции) будет проведена переоценка валюты на дату реализации услуг:

Оплата произведена по безналичному расчету Документ «Платежное поручение входящее». Необходимо установить счет учета 51

Сумма расчетов в валюте USD. Установить курс расчетов:

Дт 51 Кт 76.12 Оплата от покупателя

Для отражения расчетов в условных единицах необходимо завести по контрагенту договор по расчетам с покупателем, выбрать Валюту расчетов РУБ. Взаиморасчеты ведутся по договору в целом.

По кнопке «Перейти» установить счет расчетов с контрагентом-76.11. Расчеты по договору франчайзи

Выставляется счет на оплату в соответствующей валюте расчетов РУБ:

На основании счета на оплату формируется операция по реализации данных услуг по документу «Реализация товаров и услуг»

или Документом «Реализация товаров и услуг», находящегося в журнале «Продажа» на закладке «Услуги». Выбирается счет учета (БУ) и (НУ) - 91.01 «Прочие доходы» и Субконто (БУ)- Доходы (расходы), связанные с использованием исключительных прав:

На закладке «Счета учета расчетов» должно быть установлено:

счет учета расчетов - 76.11. «Расчеты по Договорам франчайзи»;

счет учета расчетов по авансам -76.11. «Расчеты по Договорам франчайзи»;

по дебету счета 76.11 Субконто 1- контрагенты (Франчайзи), Субконто 2 - договоры и по кредиту счета 91.1 Субконто 1 вид прочих доходов «Доходы (расходы прочего имущества»:

Оплата произведена по безналичному расчету Документ «Платежное поручение входящее».

При проведении платежного документа формируются проводки:

Дт 51 Кт 76.11 Оплата от покупателя

2. Реализация услуг за предоставление комплекса исключительных прав по договору концессии. Единоразовые поступления (франшиза) от предоставления за плату у правообладателя

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов вознаграждение за предоставление комплекса прав по договору коммерческой концессии отражается в бухгалтерском учете на последнее число отчетного периода записью по дебету счета учета расчетов с организацией - пользователем, счетом 76.11 " Расчеты по Договорам коммерческой концессии", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Операция отражается Документом «Реализация товаров и услуг», находящегося в журнале «Продажа» на закладке «Услуги». Выбирается счет учета (БУ) и (НУ) - 91.01 «Прочие доходы» и Субконто (БУ)- Доходы (расходы), связанные с использованием исключительных прав:

На закладке «Счета учета расчетов» устанавливается:

счет учета расчетов - 76.11 «Расчеты по Договорам франчайзи»;

счет учета расчетов по авансам -76.11 «Расчеты по Договорам франчайзи»;

При этом формируются проводки:

по дебету счета 76.11 Субконто 1- контрагенты (Франчайзи), Субконто 2 - договоры и по кредиту счета 91.1 Субконто 1 вид прочих доходов (Доходы (расходы) связанные с реализацией прочего имущества):

3. Поступление услуг за использование предоставленного комплекса исключительных прав по договору концессии. Ежемесячные поступления (роялти) у субпользователя.

При расчетах, выраженных в эквиваленте доллара США по курсу ЦБ РФ на дату платежа:

Для отражения расчетов в условных единицах необходимо завести по контрагенту договор по расчетам с поставщиком, выбрать Валюту расчетов USD . Взаиморасчеты ведутся по договору в целом. Установить галочку расчеты в условных единицах.

По кнопке «Перейти» установить счет расчетов с контрагентом-поставщиком-76.12 Расчеты по договору франчайзинга

В Бухгалтерской программе отражаются с помощью документа «Поступление товаров и услуг» по виду операции «Покупка, комиссия» (Журнал-Покупка) Сумма указывается в валюте USD:

На закладке «Счета учета расчетов» должно быть установлено:

счет учета расчетов контрагентом- 76.12 «Расчеты по Договорам франчайзинга»;

счет учета расчетов по авансам -76.12 «Расчеты по Договорам франчайзинга»;

При проведении документа будут сформированы проводки: Дт 44.01 Субконто «За пользование комплексом исключительных прав» Кт 76.12

При проведении регламентной операции «Закрытие месяца» (Журнал-Операции-Регламентные операции) будет проведена переоценка валюты на дату поступления услуг:

При проведении документа «Закрытие месяца» будут сформированы проводки:

Оплата произведена по безналичному расчету Документ «Платежное поручение исходящее». Необходимо установить счет учета 51

Сумма расчетов в валюте USD:

При проведении платежного документа формируются проводки:

Дт 76.12 Кт 51 Оплата поставщику

При расчетах, выраженных в рублях:

Для отражения расчетов в условных единицах необходимо завести по контрагенту договор по расчетам с поставщиком, выбрать Валюту расчетов РУБ. Взаиморасчеты ведутся по договору в целом.

По кнопке «Перейти» установить счет расчетов с контрагентом-76.11 Расчеты по договору субконцессии

В Бухгалтерской программе отражаются с помощью документа «Поступление товаров и услуг» по виду операции «Покупка, комиссия» (Журнал-Покупка) На закладке Услуги выбирается номенклатура «За использование комплекса исключительных прав» проставляется сумма и указывается счет учета затрат Субконто 1 «За пользование комплекса прав»

На закладке «Счета учета расчетов» должно быть установлено:

счет учета расчетов - 76.11 «Расчеты по Договорам коммерческой концессии»;

счет учета расчетов по авансам -76.11 «Расчеты по Договорам коммерческой концессии»;

При этом формируются проводки:

по дебету счета 44.01 Субконто 1- «За использование комплекса….), и по кредиту счета 76.11 Субконто 1 Контрагент (франчайзи) Субконто 2 (Договор)

Оплата произведена по безналичному расчету Документ «Платежное поручение исходящее».

При проведении платежного документа формируются проводки:

Дт 76.11 Кт 51 Оплата поставщику

4. Поступление услуг за использование предоставленного комплекса исключительных прав по договору концессии. Единовременные поступления (франшиза) у субпользователя.

Платежи за предоставленное право использования комплекса исключительных прав, производимые в виде фиксированного разового платежа отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Отражение платежей, к оплате отражается на счете по Дебету 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76.11"Расчеты по Договорам франчайзи":

Данная операция отражается документом «Поступление товаров и услуг» (Журнал-Покупка) по виду операции «Покупка, комиссия»

При проведении документа будут сформированы проводки:

Счет затрат (БУ) указывается 97.21 «Прочие расходы будущих периодов». По «субконто 1» заполняется справочник РБП:

Списание расходов будущих периодов будет производиться документом «Закрытие месяца» (Журнал - Операции - Регламентные операции) начиная с даты - начало списания.

Документом будут сформированы проводки Дт 44.01 Кт 97.21

5. Схема проводок

У правообладателя (в у.е.) на счете 76.12

1. Реализация услуг за предоставление прав.Ежемесячные поступления (в у.е.).

1. Реализация услуг за предоставление прав.Единоразовые поступления (в у.е.).

Дт 76.12 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Кт 91.01 Прочая выручка от реализации услуг

Дт 51 Кт 76.12 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Оплата от покупателя

У правообладателя (в руб.) на счете 76.11

1. Реализация услуг за предоставление прав.Ежемесячные поступления (в руб).

1. Реализация услуг за предоставление прав.Единоразовые поступления (в руб).

Дт 76.11 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Кт 91.01 Прочая выручка от реализации услуг

Дт 51 Кт 76.11 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Оплата от покупателя

У субпользователя (в у.е.)

1. Поступление услуг за использование прав. Ежемесячные платежи (в у.е.).

Дт 44.01 Субконто-вид расхода Кт 76.12 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Поступление услуг

Дт 76.12 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Кт 51 Оплата поставщику

1. Поступление услуг за использование прав. Единоразовые платежи(в у.е.).

Дт 97 расходы будущих периодов Кт 76.12 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Поступление услуг

Дт 44.1 Субконто-вид расхода Дт 97 расходы будущих периодов Списание в расходы текущего периода услуг в течении действия договора.

У субпользователя (в руб)

1. Поступление услуг за использование прав. Ежемесячные платежи (в руб).

Дт 44.01 Субконто-вид расхода Кт 76.11 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Поступление услуг

Дт 76.11 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Кт 51 Оплата поставщику

1. Поступление услуг за использование прав. Единоразовые платежи(в руб).

Дт 97 расходы будущих периодов Кт 76.11 Субконто 1- Контрагент Субконто 2 -Договор Поступление услуг

Дт 44.1 Субконто-вид расхода Дт 97 расходы будущих периодов Списание в расходы текущего периода услуг

1. Договор коммерческой концессии может быть только возмездным. Вознаграждение является существенным условием договора и поэтому должно быть специально оговорено сторонами. Договор коммерческой концессии, в котором отсутствуют условия, позволяющие определить размер вознаграждения, считается незаключенным. Таким образом, правило п.3 ст.424 ГК не применяется.
2. Применительно к форме вознаграждения коммент. ст. предусматривает два основных способа определения вознаграждения: а) фиксированная оплата - разовый или ежегодный (ежемесячный) "паушальный" платеж и б) относительно определенные платежи - так называемые роялти, размер которых определяется в зависимости от фактических результатов деятельности пользователя. Возможны и другие формы определения вознаграждения: например, передача правообладателю части продукции, акций пользователя и т.д.
При фиксировании вознаграждения в твердой сумме весь риск успеха коммерческого предприятия берет на себя пользователь, однако правообладатель лишается возможных сверхприбылей в случае неожиданного успеха проекта. Избежать этого возможно, установив комбинированное вознаграждение, т.е. зафиксировав верхний и нижний предел вознаграждения либо иным образом определив сочетание. Правильный выбор комбинации способов вознаграждения, обоснованных ставок роялти и размера единовременного платежа во многом определяет успех проекта.
Если иное не предусмотрено договором, установленное вознаграждение покрывает все виды встречного предоставления правообладателя - отдельную плату за техническую помощь, обучение и т.д. пользователь не вносит. В то же время подобные договоры часто предусматривают возмещение "по себестоимости" затрат правообладателя на "обслуживание" предприятия пользователя, поставку расходных материалов и запасных частей. Вознаграждение может включать отчисления на общие маркетинговые мероприятия, которые правообладатель проводит централизованно в интересах всех пользователей, в том числе затраты на рекламу, стимулирование сбыта и развитие имиджа фирмы и товарных знаков. При заключении договора субконцессии пользователь обычно выплачивает правообладателю часть лицензионных платежей, поступивших от субконцессионеров (вторичных пользователей).
Периодичность исчисления и выплаты вознаграждения обычно совпадает с действующими для пользователя сроками предоставления налоговой и бухгалтерской отчетности - раз в месяц, квартал и год. Нарушение обязанности по уплате вознаграждения в установленный договором срок является существенным нарушением договора и предоставляет правообладателю возможность в одностороннем порядке отказаться от договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора (п.4 ст.1237 ГК).

Статья 1031. Обязанности правообладателя
1. Пункт 1 коммент. ст. фиксирует обязанности правообладателя в императивных, а п.2 - диспозитивных правилах (нормах), которые могут быть изменены в договоре по соглашению сторон.
Перечень обязанностей правообладателя, предусмотренный ст.1031, является открытым. Иные обязанности правообладателя могут быть как прямо предусмотрены договором, так и вытекать из его смысла. Нередко договором предусматриваются обязательства правообладателя по поставке необходимого оборудования (в том числе по лизинговой схеме), материалов и сырья, аренде помещений, предоставлению прямого финансирования или поручительств и гарантий.
2. В рамках договора правообладатель обычно не только предоставляет производственную и технологическую информацию, но и оказывает консультации по организационным вопросам (ведение учета и отчетности, маркетинг, управление сбытом, организация системы обслуживания и т.п.).
3. Из п.1 ст.1031 ГК исключена обязанность правообладателя выдавать пользователю предусмотренные договором лицензии, обеспечив их оформление в установленном порядке. Этого не требуется, поскольку договор и так подлежит обязательной регистрации в Роспатенте. На протяжении всего срока договора на правообладателе лежит текущая обязанность прилагать все усилия для поддержания в силе правовой охраны всего комплекса объектов исключительных прав.
Специальные разрешения (государственные лицензии), которые могут понадобиться пользователю для осуществления отдельных видов деятельности (п.1 ст.49 ГК), пользователь должен оформить самостоятельно в установленном законодательством порядке, например в соответствии с Законом о лицензировании.
4. В российском законодательстве отсутствуют положения относительно преддоговорного раскрытия информации правообладателем, которые являются ключевым элементом законодательства о франчайзинге большинства государств. Поэтому в России пользователи должны в ходе переговоров по согласованию условий контракта уделять этому особое внимание. За рубежом обязанность заблаговременного раскрытия коммерческой и иной информации является важным инструментом защиты интересов потенциальных пользователей, которые могут принимать взвешенное и эффективное решение о вхождении в новый бизнес на основании полной и достоверной информации о состоянии дел и коммерческих условиях. В данном случае возникает особое преддоговорное франчайзинговое правоотношение, содержанием которого является обязанность потенциального франчайзера раскрыть и предоставить информацию. Даже если стороны в дальнейшем не заключили франчайзинговый договор, при нарушении информационной обязанности правообладатель (потенциальный франчайзер) понесет императивно установленную ответственность.
Законодательством стран Европейского союза и США регулируется как минимальный объем раскрытия информации о франшизе, так и срок на "охлаждение" (т.е. право одностороннего отказа от договора, возможность передумать в течение определенного времени после его заключения). Дополнительное регулирование этой формы отношений предусмотрено в принятом Международным институтом частного права (УНИДРУА) в 2002г. Типовом законе о раскрытии информации о франчайзинге (Model Franchise Disclosure Law). Положения этого модельного акта могут быть приняты за основу при составлении договора.
5. Норма п.2 коммент. ст., предписывающая правообладателю осуществлять контроль качества товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) франчайзи, является диспозитивной, т.е. может быть изменена договором. Это связано с тем, что в разветвленных франчайзинговых сетях, насчитывающих сотни или даже тысячи франшизных точек (например, газетных киосков), тотальный контроль просто нереален. Вместе с тем отсутствие контроля не освобождает правообладателя от дополнительной ответственности за качество (ст.1034 ГК).
6. Договоры коммерческой концессии нередко включают льготные условия поставки товара и комплектующих, расходных материалов; участие в проведение акций, направленных на привлечение покупателей; участие концессионера в размещении рекламной информации в сети Интернет, печатных изданиях, на выставках и т.д. Такие положения могут носить взаимообязывающий характер.

Все чаще фирмы заключают договоры коммерческой концессии (франчайзинга). Они дают право использовать в деятельности фирмы нематериальные активы других организаций, например, товарный знак или ноу-хау. Как отразить такие операции в учете, мы расскажем в статье.

Е.С. Селиверстова, аудитор
АГ «РАДА»

Нематериальные активы играют важную роль в рабочем процессе фирмы. Например, чтобы наладить эффективное производство, необходимы новые технологии, компьютерные программы, ноу-хау. Расширить рынок сбыта намного проще, используя известную торговую марку или фирменное название. И это лишь малая часть нематериальных активов, которые могут повлиять на деятельность фирмы.

Операции с нематериальными активами не ограничиваются их созданием или куплей-продажей. Их можно получить и передать во временное пользование по договору коммерческой концессии (франчайзинга).

Заключаем договор

Договор коммерческой концессии (франчайзинга), предусмотрен статьями 1027–1040 Гражданского кодекса. Согласно договору, одна организация (правообладатель) разрешает другой (пользователю) использовать в ее предпринимательской деятельности свое исключительное право. Например, фирменное название, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания, деловую репутацию и т. д. В договоре также указывается срок, в течение которого организация может использовать право, и указывается вознаграждение, которое она должна перечислить правообладателю.

Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.

На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование (роялти). Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.

Учет у правооблодателя

Как правило, у правообладателя при договорах франчайзинга не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизируются. На это указано в пункте 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина от 16 октября 2000 г. № 91н (далее – ПБУ 14/2000).

Так как другая организация только пользуется активами, сумма вознаграждения не является выручкой от реализации. Она включается в состав операционных доходов.

В бухгалтерском учете правообладателя операции по договору франчайзинга отражаются в зависимости от вида выплат.

Если платеж носит разовый характер, то его сумма учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Затем в течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов. Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав, отражаются в учете как операционные расходы.

Может возникнуть и другая ситуация: платежи носят периодический характер и поступают правообладателю по графику, установленному в договоре. В таком случае они учитываются в периоде их начисления.

Еще один вариант – комбинированные расчеты. Вначале правообладатель получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – периодические платежи (роялти). При этом разовый платеж включаются в состав операционных доходов единовременно и в полной сумме, а роялти – по мере начисления.

Пример

По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Спутник» (правообладатель) передала ЗАО «Метеор» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 3 января по 31 декабря 2003 года (исключительное право осталось у ООО «Спутник»). Согласно условиям договора, вознаграждение «Спутника» составляет 144 000 руб. (в том числе НДС – 24 000 руб.). ЗАО «Метеор» полностью оплатило его 3 января 2003 года. Бухгалтер ООО «Спутник» должен сделать в учете следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 98-1

– 144 000 руб. – отражена задолженность ЗАО «Метеор» перед ООО «Спутник» по договору;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 24 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

– 144 000 руб. – поступили денежные средства от ЗАО «Метеор»;

Дебет 98-1 Кредит 91-1

– 12 000 руб. (144 000 руб. : 12 мес.) – учтена в составе операционных доходов часть вознаграждения.

– конец примера –

Учет у пользователя

Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, определенной в договоре. Это следует из пункта 26 ПБУ 14/2000. К счету 002 открываются аналитические счета по видам полученных прав. Их необходимо отразить в рабочем Плане счетов, утвержденном руководителем фирмы.

Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.

Если в нем предусмотрен разовый платеж, то он отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором франчайзинга, списываются на расходы.

Периодические платежи учитываются в составе расходов организации в соответствии с графиком, установленным в договоре. На это указано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н.

Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты (разовый платеж в момент получения прав и периодические платежи в течение срока их использования), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти – в соответствии с графиком.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Бухгалтер ЗАО «Метеор» отразил операции по договору концессии такими проводками:

– 144 000 руб. – учтена стоимость торговой марки, полученной в пользование;

Дебет 97 Кредит 60

– 120 000 руб. (144 000 – 24 000) – отражена сумма вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 60

– 24 000 руб. – учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– 144 000 руб. – перечислены деньги ООО «Спутник»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 24 000 руб. – принят к вычету НДС;

ежемесячно с января по декабрь 2003 года:

Дебет 44 Кредит 97

– 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) – учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов.

По окончании срока использования торговой марки в учете делается проводка:

Кредит 002

– 144 000 руб. – списана стоимость торговой марки, полученной в пользование.

– конец примера –

Договор коммерческой концессии – это соглашение сторон, по которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).

Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Законодатель установил особые условия к форме и регистрации договора коммерческой концессии. Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным. При этом договор коммерческой концессии регистрируется органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя.

Если правообладатель зарегистрирован в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя в иностранном государстве, регистрация договора коммерческой концессии осуществляется органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, являющегося пользователем.

В отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии вправе ссылаться на договор лишь с момента его регистрации.

Договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации также в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

По данному договору правообладатель имеет право на получение вознаграждения. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Правообладатель обязан:

Передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую пользователю для осуществления прав, предоставленных ему по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав;

Выдать пользователю предусмотренные договором лицензии, обеспечив их оформление в установленном порядке.

Если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, правообладатель обязан:

Обеспечить регистрацию договора коммерческой концессии;

Оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;

Контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

Обязанности пользователя:

Использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя указанным в договоре образом;

Обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем;

Соблюдать инструкции и указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется правообладателем, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

Оказывать покупателям (заказчикам) все дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у правообладателя;

Не разглашать секреты производства правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

Предоставить оговоренное количество субконцессий, если такая обязанность предусмотрена договором;

Информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует фирменное наименование, коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Правообладатель несет субсидиарную ответственность по предъявляемым к пользователю требованиям о несоответствии качества товаров (работ, услуг), продаваемых (выполняемых, оказываемых) пользователем по договору коммерческой концессии.

По требованиям, предъявляемым к пользователю как изготовителю продукции (товаров) правообладателя, правообладатель отвечает солидарно с пользователем.

Каждая из сторон договора коммерческой концессии, заключенного без указания срока, вправе во всякое время отказаться от договора, уведомив об этом другую сторону за шесть месяцев, если договором не предусмотрен более продолжительный срок.

Досрочное расторжение договора коммерческой концессии, заключенного с указанием срока, а также расторжение договора, заключенного без указания срока, подлежат регистрации.

В случае прекращения принадлежащих правообладателю прав на фирменное наименование и коммерческое обозначение без замены их новыми аналогичными правами договор коммерческой концессии прекращается.

При объявлении правообладателя или пользователя несостоятельным (банкротом) договор коммерческой концессии прекращается

Публичное обещание награды. Публичный конкурс.

Согласно действующему законодательству лицо, объявившее публично о выплате денежного вознаграждения или выдаче иной награды (о выплате награды) тому, кто совершит указанное в объявлении правомерное действие в указанный в нем срок, обязано выплатить обещанную награду любому, кто совершил соответствующее действие, в частности отыскал утраченную вещь или сообщил лицу, объявившему о награде, необходимые сведения.

Обязанность выплатить награду возникает при условии, что обещание награды позволяет установить, кем она обещана. Лицо, отозвавшееся на обещание, вправе потребовать письменного подтверждения обещания и несет риск последствий непредъявления этого требования, если окажется, что в действительности объявление о награде не было сделано указанным в нем лицом. Если в публичном обещании награды не указан ее размер, он определяется по соглашению с лицом, обещавшим награду, а в случае спора судом. Обязанность выплатить награду возникает независимо от того, совершено ли соответствующее действие в связи со сделанным объявлением или независимо от него.

В случаях, когда действие, указанное в объявлении, совершили несколько лиц, право на получение награды приобретает то из них, кто совершил соответствующее действие первым. Если действие, указанное в объявлении, совершено двумя или более лицами и невозможно определить, кто из них совершил соответствующее действие первым, а также в случае, если действие совершено двумя или более лицами одновременно, награда между ними делится поровну или в ином предусмотренном соглашением между ними размере.

Если иное не предусмотрено в объявлении о награде и не вытекает из характера указанного в нем действия, соответствие выполненного действия содержащимся в объявлении требованиям определяется лицом, публично обещавшим награду, а в случае спора судом.

Лицо, объявившее публично о выплате награды, вправе в такой же форме отказаться от данного обещания, кроме случаев, когда в самом объявлении предусмотрена или из него вытекает недопустимость отказа или дан определенный срок для совершения действия, за которое обещана награда, либо к моменту объявления об отказе одно или несколько отозвавшихся лиц уже выполнили указанное в объявлении действие.

Отмена публичного обещания награды не освобождает того, кто объявил о награде, от возмещения отозвавшимся лицам расходов, понесенных ими в связи с совершением указанного в объявлении действия, в пределах указанной в объявлении награды.

Лицо, объявившее публично о выплате денежного вознаграждения или выдаче иной награды (о выплате награды) за лучшее выполнение работы или достижение иных результатов (публичный конкурс), должно выплатить (выдать) обусловленную награду тому, кто в соответствии с условиями проведения конкурса признан его победителем. Публичный конкурс должен быть направлен на достижение каких-либо общественно полезных целей.

Публичный конкурс может быть открытым, когда предложение организатора конкурса принять в нем участие обращено ко всем желающим путем объявления в печати или иных средствах массовой информации, либо закрытым, когда предложение принять участие в конкурсе направляется определенному кругу лиц по выбору организатора конкурса. Открытый конкурс может быть обусловлен предварительной квалификацией его участников, когда организатором конкурса проводится предварительный отбор лиц, пожелавших принять в нем участие.

Объявление о публичном конкурсе должно содержать по крайней мере условия, предусматривающие существо задания, критерии и порядок оценки результатов работы или иных достижений, место, срок и порядок их представления, размер и форму награды, а также порядок и сроки объявления результатов конкурса.

Лицо, объявившее публичный конкурс, вправе изменить его условия или отменить конкурс только в течение первой половины установленного для представления работ срока. Извещение об изменении условий или отмене конкурса должно быть сделано тем же способом, каким конкурс был объявлен.

В случае изменения условий конкурса или его отмены лицо, объявившее о конкурсе, должно возместить расходы, понесенные любым лицом, которое выполнило предусмотренную в объявлении работу до того, как ему стало или должно было стать известно об изменении условий конкурса и о его отмене. Лицо, объявившее конкурс, освобождается от обязанности возмещения расходов, если докажет, что указанная работа была выполнена не в связи с конкурсом, в частности до объявления о конкурсе, либо заведомо не соответствовала условиям конкурса.

Решение о выплате награды должно быть вынесено и сообщено участникам публичного конкурса в порядке и в сроки, которые установлены в объявлении о конкурсе. Если указанные в объявлении результаты достигнуты в работе, выполненной совместно двумя или более лицами, награда распределяется в соответствии с достигнутым между ними соглашением. В случае, если такое соглашение не будет достигнуто, порядок распределения награды определяется судом.

Если предмет публичного конкурса составляет создание произведения науки, литературы или искусства и условиями конкурса не предусмотрено иное, лицо, объявившее публичный конкурс, приобретает преимущественное право на заключение с автором произведения, удостоенного обусловленной награды, договора об использовании произведения с выплатой ему за это соответствующего вознаграждения.

При этом лицо, объявившее публичный конкурс, обязано возвратить участникам конкурса работы, не удостоенные награды, если иное не предусмотрено объявлением о конкурсе и не вытекает из характера выполненной работы.

" № 7/2012

Франчайзинг – смешанная форма крупного и мелкого предпринимательства, при которой крупные компании (франчайзеры) заключают договор с мелкими организациями или индивидуальными предпринимателями (франчайзи) на право, привилегию действовать от имени франчайзера. При этом франчайзи обязаны осуществлять свой бизнес только в предписанной форме, в течение определенного времени и в определенном месте. В свою очередь, франчайзер обязуется снабжать франчайзи товарами, технологией, оказывать всяческое содействие в бизнесе. Франчайзинг широко используется в розничной торговле, ресторанном бизнесе, предприятиях общественного питания, бытовом обслуживании. Каковы особенности отражения в налоговом учете операций, осуществляемых в рамках договора франчайзинга, обеими сторонами? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Правовое регулирование

В российском законодательстве понятие франчайзинга отсутствует. Его аналогом можно считать договор коммерческой концессии, отношения по которому регулируются гл. 54 ГК РФ . (Отметим, что с 21 октября 2011 года Федеральным законом № 216-ФЗ в эту главу внесены изменения, уточняющие права и обязанности сторон по договору данного вида.)

Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, в том числе право на товарный знак, знак обслуживания , а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) .

Исключительные права правообладателя

Правообладатель – это гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Он вправе использовать такой результат или такое средство по своему
усмотрению любым не противоречащим закону способом. Данное определение следует из п. 1 ст. 1229 ГК РФ .

Пользователь (франчайзи) получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача или уступка самих прав пользователю не происходит.

Рассмотрим некоторые виды исключительных прав, которые принадлежат правообладателю и право пользования которыми может быть передано по договору франчайзинга:

• товарный знак – это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей (ст. 1477 ГК РФ ). Государственная регистрация товарного знака осуществляется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственном реестре товарных знаков путем выдачи свидетельства на товарный знак. Оно удостоверяет приоритет этого знака и исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст. 1480 , 1481 ГК РФ ). Исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на его государственную регистрацию. Этот срок может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия соответствующего права. Продлевать срок действия исключительного права на товарный знак можно неограниченное число раз (п. 1 , 2 ст. 1491 ГК РФ );
• знак обслуживания – обозначение, служащее для индивидуализации работ или оказываемых ими услуг (ст. 1477 ГК РФ );
• коммерческие обозначения – используются организациями для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий. Коммерческие обозначения не являются фирменными наименованиями и не подлежат обязательному включению в учредительные документы и ЕГРЮЛ (ст. 1538 ГК РФ );
• секрет производства (ноу-хау) – сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).

Обратите внимание

По договору коммерческой концессии (франчайзинга) правообладатель вправе передавать право использования только на средства индивидуализации предприятия (коммерческие обозначения) и (или) товаров, работ, услуг (товарные знаки, знаки обслуживания), а не юридического лица (фирменное наименование).

Обязанности сторон по договору коммерческой концессии

Правообладатель обязан передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую пользователю для осуществления прав, полученных им по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав (п. 1 ст. 1031 ГК РФ ).

Право использовать товарный знак (знак обслуживания) правообладателя пользователь получает в момент заключения договора. Передача этого права может быть оформлена актом (хотя требование о его составлении нормативными актами не закреплено). Полагаем, что составление акта обязательно при передаче технологической и управленческой документации (которая может содержать ноу-хау правообладателя).

Если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, правообладатель обязан (п. 2 ст. 1031 ГК РФ ):

• обеспечить государственную регистрацию договора коммерческой концессии;
• оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;
• контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

Обратите внимание

Сторонами договора коммерческой концессии могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 3 ст. 1027 ГК РФ ).

Обязанности пользователя перечислены в ст. 1032 ГК РФ :

• использовать средства индивидуализации правообладателя указанным в договоре способом;
• не разглашать секреты производства (ноу-хау) правообладателя и иную полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;
• обеспечивать соответствие качества оказываемых услуг и производимых товаров качеству аналогичных услуг и товаров правообладателя и оказывать покупателям все те дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая товар (услугу) непосредственно у правообладателя;
• соблюдать инструкции и указания правообладателя относительно использования комплекса исключительных прав;
• информировать покупателей наиболее очевидным для них способом о том, что он использует средства индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Обратите внимание

Договором коммерческой концессии могут быть предусмотрены ограничения прав сторон по этому договору.

В статье 1033 ГК РФ указаны ограничения прав сторон по договору коммерческой концессии, которые стороны могут преду­смотреть и указать в договоре. Например, к таким ограничениям относятся:

• обязательство правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории;
• обязательство пользователя не конкурировать с правообладателем на территории, на которую распространяется действие договора коммерческой концессии;
• отказ пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у конкурентов (потенциальных конкурентов) правообладателя.

Согласно новой редакции ст. 1033 (действует с 21.10.2011) правообладатель может устанавливать новые ограничения прав пользователя. В частности, может быть предусмотрено обязательство пользователя:

• продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно в пределах определенной территории;
• реализовывать продукцию, работы или услуги по установленным правообладателем ценам. Прежде такое условие в соответствии с п. 2 ст. 1033 считалось ничтожным.

Ограничительные условия могут быть признаны недействительными по требованию антимонопольного органа или иного заинтересованного лица, если эти условия с учетом состояния соответствующего рынка и экономического положения сторон противоречат антимонопольному законодательству (п. 3 ст. 1033 ).

Вознаграждение по договору коммерческой концессии

Согласно ст. 1030 ГК РФ вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Отметим, что на практике в договорах франчайзинга можно встретить такие понятия, как паушальный платеж и роялти. По сути, это те же самые платежи, которые упоминаются в ст. 1030 ГК РФ .

Паушальный платеж – вознаграждение правообладателя, установленное в виде твердой суммы, уплачиваемое, как правило, единовременно. Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку. Роялти – периодический платеж, представляющий собой вознаграждение правообладателя, определенное либо в твердой сумме, либо, например, как процент (доля) от прибыли, выручки пользователя.

Регистрация договора

В соответствии с п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (на сегодняшний день таким органом является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам – Роспатент). При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

Договор коммерческой концессии может быть изменен. Изменение данного договора также подлежит государственной регистрации в Роспатенте. Это следует из ст. 1036 ГК РФ .

Российские организации и предприниматели, обратившиеся за регистрацией договора коммерческой концессии, уплачивают патентную пошлину, размер которой установлен в Приложении к Положению о патентных и иных пошлинах .

Например, за регистрацию договора коммерческой концессии (субконцессии), относящихся:

• к патенту на изобретение, полезную модель, промышленный образец, свидетельству на полезную модель, – взимается пошлина в размере 1 200 руб. + 600 руб. за каждый патент, свидетельство свыше одного (п. 3.1 Приложения );
• к товарному знаку, знаку обслуживания, – 10 000 руб. + 8 500 руб. за каждый товарный знак, знак обслуживания свыше одного (п. 3.11 Приложения ).

Пунктом 3.15 Приложения установлены патентные пошлины за регистрацию изменений, внесенных в договор, относящихся к товарному знаку, знаку обслуживания. При внесении изменений в зарегистрированный договор коммерческой концессии (субконцессии) взимается плата в размере 1 500 руб. (п. 3.15.1 ); если изменения связаны с расширением предмета договора – 1 500 руб. + 8 500 руб. за каждый товарный знак, знак обслуживания, дополняющие предмет договора (п. 3.15.2 ). За регистрацию расторжения договора, относящегося к товарному знаку, знаку обслуживания, патентная пошлина составляет 1 500 руб. (п. 3.16 ).

По общему правилу ст. 1031 ГК РФ договор коммерческой концессии должен регистрировать правообладатель (франчайзер). Стороны могут прийти к соглашению, что регистрацию договора осуществляет пользователь. В таком случае это условие должно быть прописано в договоре, иначе пользователю будет проблематично учитывать в налоговом учете расходы, связанные с регистрацией договора.

Срок действия договора. Прекращение договора

В соответствии с п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила раздела VII ГК РФ о лицензионном договоре. Так, в этом разделе имеется п. 4 ст. 1235 ,где говорится, что срок, на который заключается , не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается. Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Итак, договор коммерческой концессии может быть заключен:

• на определенный срок (с учетом срока действия исключительного права);
• с указанием на то, что он бессрочный;
• без указания срока. В этом случае он будет считаться заключенным на пять лет.

Отметим, что при заключении договора коммерческой концессии на новый срок условия договора могут быть изменены по соглашению сторон. Это положение действует с 21.10.2011 и закреплено в п. 1 ст. 1035 ГК РФ . Еще одно дополнение этой нормы – теперь пользователь, надлежащим образом выполнявший свои обязанности, имеет лишь преимущественное право на заключение договора на новый срок (в старой редакции говорилось, что пользователь «имеет право»). Из этого можно сделать вывод, что правообладатель может ему отказать в перезаключении договора на новый срок.

Если в течение года после отказа правообладатель подпишет данный договор на тех же условиях с другим лицом, то прежний пользователь имеет право потребовать от правообладателя в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному с правообладателем договору и возмещения убытков или только возмещения убытков (п. 2 ст. 1035 ГК РФ ). Отметим, что в старой редакции речь шла о трех годах.

Порядок прекращения договора коммерческой концессии установлен ст. 1037 ГК РФ , которая также несколько видоизменилась. Например, установлены основания (включая нарушение пользователем условий договора о качестве товаров, работ или услуг) и порядок отказа от исполнения договора правообладателем. Кроме того, теперь в договор коммерческой концессии, заключенный на определенный срок или без указания срока его действия, можно включать условие о прекращении договора в любое время по желанию каждой из сторон с уведомлением об этом за 30 дней и с выплатой отступного.

Налоговый учет у правообладателя

Вознаграждение франчайзера

В силу ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ . В частности, таковыми признаются доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 (пп. 5 ).

При этом в Налоговом кодексе не содержится критерия (условия) признания указанных видов доходов внереализационными либо доходами от реализации.

Если деятельность по договору франчайзинга является для правообладателя основной, то вознаграждение он отражает в составе доходов от реализации, в противном случае – в составе внереализационных доходов. При выборе варианта организация должна учитывать частоту операций, их объем и другие показатели своей деятельности.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов по условиям заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Например, датой признания доходов для роялти в виде фиксированной суммы будет дата начисления платежа согласно договору, для роялти в виде отчислений от выручки или прибыли – последнее число каждого месяца или квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения.

Доход в виде разового, паушального платежа признается на основании п. 2 ст. 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Например, если срок действия договора определен, доход в налоговом учете признается равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала; если срок не определен – на дату перехода неисключительных прав к пользователю (франчайзи).

При получении вознаграждения от пользователя в виде аванса данная сумма не признается доходом до оказания услуг, в счет которых перечислена предоплата (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ ).

Франчайзер может оказывать пользователю дополнительные услуги, например, связанные с обучением персонала, ведь многие франчайзинговые сети имеют собственные учебные центры, в которых предусмотрены специальные курсы и программы для разных работников. Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной строкой, то плата за него включается в состав доходов от реализации услуг. Однако чаще всего сумма дополнительных услуг отдельно не указывается и включена в сумму паушального платежа, то есть доходы от их оказания включены в сумму вознаграждения франчайзера.

Расходы франчайзера

Амортизация НМА. По договору коммерческой концессии франчайзер передает пользователю лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности. Сами исключительные права остаются у франчайзера и числятся в его учете как . Поэтому в течение всего срока действия договора правообладатель продолжает начислять амортизацию по этим активам.

К ним относятся затраты на уплату патентной пошлины, а также вознаграждение патентного поверенного (если организация не занималась регистрацией самостоятельно, а воспользовалась его услугами).

Расходы по регистрации учитываются в составе прочих, если франчайзинг является для правообладателя основным видом деятельности (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ), если не основным – в составе внереализационных расходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ ). Данные расходы признаются единовременно (п. 1 ст. 272 НК РФ ): сумма госпошлины учитывается в периоде ее начисления, а вознаграждение патентного поверенного – в периоде, когда его услуги считаются оказанными.

Несмотря на то, что относится к договору франчайзинга, для целей налогового учета не следует дожидаться регистрации самого договора и тем более окончания срока его действия. Вся сумма государственной пошлины может быть сразу учтена в расходах, поскольку это сбор, и датой ее признания для целей налогообложения прибыли является дата начисления.

Государственная пошлина должна быть уплачена и, соответственно, начислена до регистрации договора франчайзинга – в противном случае его не примут на регистрацию.

Пример 1

ООО «Альфа» (правообладатель) заключило договор коммерческой концессии с ООО «Полюс» (пользователь) в марте 2012 г. Правообладатель обязуется предоставить пользователю сроком на пять лет право использования:

• знака обслуживания «Булочная «Веселый пончик»;
• секрета производства – рецептуры изготовления хлебобулочных изделий и технологии производства.

Передача всей необходимой документации производится в течение пяти дней с момента получения свидетельства о регистрации договора в Роспатенте.

Предоставление в пользование комплекса исключительных прав относится к основному виду деятельности ООО «Альфа».

В марте ООО «Альфа» подало документы на регистрацию договора в Роспатент, предварительно уплатив патентную пошлину за регистрацию в размере 10 000 руб. Свидетельство о регистрации договора датировано 02.04.2012.

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя:

• паушальный платеж в сумме 1 416 000 руб. (в том числе НДС – 216 000 руб.). Подлежит уплате в течение пяти дней с момента получения свидетельства о регистрации договора в Роспатенте;
• ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.), начиная с месяца, в котором получателю передана техническая документация.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (на знак обслуживания и секрет производства), равна 15 000 руб.

Таким образом, в налоговом учете ООО «Альфа» (правообладатель) ежемесячно, начиная с апреля 2012 года будет признавать:

• в составе доходов от реализации – часть паушального платежа в размере 20 000 руб. ((1 416 000 руб. - 216 000 руб.) / 60 мес.) плюс роялти в размере 100 000 руб. (118 000 - 18 000);
• расходы в виде начисленной амортизации по комплексу исключительных прав, переданных в пользование, – 12 000 руб.

Пошлина, уплаченная за регистрацию договора франчайзинга, в размере 10 000 руб. будет единовременно учтена в составе прочих расходов в марте 2012 года.

Налоговый учет расходов у пользователя

Расходы на выплату вознаграждения правообладателю. Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам. При этом роялти признаются в том периоде, к которому они относятся, на дату расчетов согласно договору, либо на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Затраты в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической оплаты (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ ). Если установлен срок действия договора, то расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 ).

Если договор бессрочный, то пользователю нужно самостоятельно распределить расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поскольку к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре (п. 4 ст. 1235 ГК РФ ), то срок распределения считается равным пяти годам (см. п. 2 Письма Минфина России от 29.01.2010 № 03‑03‑06/2/13 , где рассмотрена аналогичная ситуация).

Расходы на регистрацию договора. Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено, что его регистрацией в Роспатенте занимается пользователь. В этом случае связанные с нею расходы включаются в состав прочих затрат на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в момент уплаты госпошлины (пп. 1 п. 7 ст. 272 и п. 1 ст. 333.16 НК РФ ).

На практике нередки ситуации, когда договор коммерческой концессии еще находится на регистрации, а пользователь уже начал использовать в деятельности комплекс исключительных прав и выплачивать вознаграждение правообладателю. Как быть в этом случае? Ведь, скорее всего, налоговая инспекция будет настаивать на том, что до регистрации договора расходы признать нельзя.

Полагаем, что в такой ситуации во избежание налоговых рисков в договоре целесообразно указать: «Условия договора коммерческой концессии распространены на период с момента фактической передачи пользователю комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю, до момента регистрации договора». Такого подхода придерживается и Минфин. Например, в Письме от 04.09.2008 № 03‑03‑06/1/509 он указал следующее. Поскольку ст. 1028 ГК РФ не содержит положения, предусматривающего, что условия договора коммерческой концессии применяются с момента осуществления его государственной регистрации, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможен учет расходов в виде платежей по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав.

Пример 2

В марте 2012 г. ООО «Стильная обувь» (пользователь) заключило с ООО «Омега» (правообладатель) договор коммерческой концессии, согласно которому получило право на использование товарного знака «Магазин «Сапожок» сроком на пять лет (60 мес.). Договор зарегистрирован в этом же месяце, расходы на его регистрацию в Роспатенте произведены пользователем в размере 10 000 руб.

Согласно договору пользователь выплачивает правообладателю вознаграждение в виде:

• паушального платежа в размере 2 832 000 руб. (в том числе НДС – 432 000 руб.);
• ежемесячных отчислений (роялти) в размере 10% суммы выручки (с учетом НДС), полученной от продажи товаров.

Паушальный платеж должен быть перечислен сразу после заключения договора и получения товарного знака в пользование. Право на использование товарного знака пользователь принял к учету в марте. Паушальный платеж был уплачен 30 марта.

За реализованные в апреле товары ООО «Стильная обувь» получило 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).

В налоговом учете ООО «Стильная обувь» (пользователь) будут учтены следующие суммы:

• расходы на регистрацию договора в размере 10 000 руб. учтены в составе прочих расходов в марте 2012 года;
• сумма паушального платежа – в прочих расходах равномерно в течение 60 месяцев начиная с марта 2012 года в размере 40 000 руб. ежемесячно ((2 832 000 руб. - 432 000 руб.) / 60 мес.);
• сумма роялти – в расходах за апрель в размере 100 000 руб. (118 000 - 18 000), рассчитанная как 1 180 000 руб. х 10% за вычетом НДС.

Все затраты, связанные с договором коммерческой концессии, пользователь может учесть в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ .

На практике нередки ситуации, когда стороны по тем или иным причинам не регистрируют договоры коммерческой концессии в Роспатенте. Можно ли учитывать расходы для целей налогового учета по таким договорам?

Минфин считает, что для признания ежемесячных выплат за пользование объектом интеллектуальной собственности лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (см. Письмо от 07.11.2006 № 03‑03‑04/1/727 ). Иными словами, расходы по незарегистрированному договору контролирующие органы не хотят признавать для целей налогообложения.

К счастью для налогоплательщиков, в арбитражной практике есть немало примеров, где судьи придерживаются противоположного мнения. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 07.10.2010 № А43-40137/2009 отметил следующее. Нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки и в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ на налоговые отношения не влияет. Кроме того, положения гл. 25 НК РФ связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов не с фактом государственной регистрации лицензионного договора, а с фактом несения расходов.

Отклонил довод налогового органа о том, что платежи по лицензионным соглашениям, не прошедшим регистрацию, не могут быть приняты в расходы, и ФАС СКО в Постановлении от 13.12.2010 № А53-7659/2010 . Арбитры указали, что налоговое законодательство не предусматривает в качестве обязательного условия учета расходов наличие регистрации договоров (соглашений).